随着我国融入经济全球化进程加快，国内市场国际化，国际竞争国内化，成本领先作为企业经营与竞争的基础性战略，成本核算与管理在企业中地位日趋重要，成本核算手段和成本管理方法成为关注焦点。如何才能深化应用各种成本方法，使成本管理信息满足企业经营管理的需要。本文试从成本管理方法综合应用入手，进行研究，以期对现代企业经营型成本核算与管理体系有所裨益。
一、成本管理的现状及存在问题
自会计制度改革，特别是企业会计准则及具体会计准则陆续颁布实施以来，会计工作取得了飞速发展，对企业成本核算和管理产生了积极的推动作用。会计制度改革及新制度的实施是对原有会计制度的“革命”，它一方面借鉴吸收了国际上财务会计的通行做法，理顺了财务管理和会计核算，基本形成了一套既符合国际惯例，又结合中国国情的财务会计体系。在成本核算和管理上，采用了制造成本法，简化了会计核算工作，贴近了企业经营实际，使广大会计人员从繁重的日常工作中解脱出来，为他们开展分析和参与预测提供了可能；另一方面，社会主义市场经济的发展，也使企业成为真正“四自”经营的市场主体，这要求我国企业会计从原先“报帐核算型”向现代“经营管理型”转变。在反映和监督基本职能的基础上，重点发挥预测，决策，控制和分析等职能作用。
目前，形式规范的会计核算手段和管理方法在实际应用中，存在着不少问题，很难适应现代企业经营管理的需要。具体表现在以下三个方面：
一是缺乏与成本控制的有效结合。成本核算的重点放在事后核算上，主要是为了编制企业财务会计报告，因而提供的成本核算资料并不能满足企业经营管理多方面的需要。许多资料需要事后加工，才能应用于企业控制过程的预测与决策，从而造成信息资料脱节，工作量加大，给实际工作带来诸多不便。
二是缺乏与成本考评的有效结合。成本资料含混不清，不便于分清企业内部各部门的经营责任。成本资料与责任单位的脱节，不利于形成制约与激励关系，从而使各单位和部门既缺乏压力又缺乏动力，使成本管理这一关键工作实质上处于无人关心的被动局面。
三是缺乏与成本决策的有效结合。成本资料没有进行性态划分，不能满足企业预测决策活动的需要。对费用要素进行性态分析，可以合理划分出固定费用和变动费用，据以使用量本利分析等多种方法进行预测和决策，有利于增强企业经营活动的科学性，而目前这项工作缺乏开展，致使企业管理人员不能对多种预测决策活动做出灵敏反应，进而影响企业的正常生产经营活动。
二、国际通行成本管理方法比较
当前，世界各国都不同程度地存在前述或类似难题，并均对成本核算和管理进行了系统研究，已经取得不少成效。现今较为流行的成本管理方法有标准成本制度，变动成本法，责任会计制度以及作业成本方法等。它们都不同程度，并从不同侧面满足了成本分析与控制，经营预测与决策的需要。现将基本特征及职能作用比较如下：
比较项目 | 标准成本制度 | 变动成本法 | 责任会计制度 | 作业成本法 |
主要特征 | 组织成本差异的核算； | 以成本性态分类为基础组织成本核算； | 分权管理，使责权利相结合； | 选择紧密联系的成本基础分配间接费用； |
实施步骤 | 正确制定标准成本；揭示成本差异；计算标准成本与实际成本；比较分析成本差异原因；进行账务处理； | 合理划分固定和变动费用要素；组织变动成本和固定成本的核算；结合实际，据以进行预测决策； | 划分责任单位；编制责任预算，明确责任指标；进行指标分解，组织责任成本核算；进行责任考核与绩效评价； | 归集与作业有关的间接费用合理选择成本基础精确计算作业量；选择作业衡量；选择作业衡量基础；分配并计算作业成本 |
实施基础 | 在基础资料齐备，基础工作扎实的产品生产企业较易实施； | 进行性态分析，在准确划分固定和变动费用要素的基础上，组织成本核算与管理； | 确认费用要素具有可控性，赋予责任单位以责权利，并进行相应的考评； | 由于作业活动引起的间接费用数额较大，且无法采用其它单一分配基础； |
职能作用 | 事先制定标准成本，进行事前控制；实际与标准的比较与改进，事中控制；揭示差异，奖惩考核事后控制； | 性态划分固定和变动成本，以变动成本计作存货成本，符合稳健原则该法下的营业净利润成为企业经营的晴雨表； | 通过责任单位与责任预算相结合，组织开展控制考核，将成本与当期绩效挂钩，促进全员成本控制； | 通过对间接费用的分析及分配基础选择，促使企业管理人员想方设法控制成本，并重视产销平衡 |
计算公式 | 产品实际成本=标准成本+质量差异+数量差异+混合差异 | 实际销售成本=全部销售成本+相应承担的固定生产成本 |
通过以上比较，我们可以发现，成本核算与管理方法各自具有其特点和适用范围，在各种情况下完全适用的成本管理方法是不存在的。标准成本制度适用于较为规范的产品生产企业，作业成本法则适用于由作业活动引起的间接费用较大的企业，它们都易于与制造成本法相结合；而责任成本制度适用于分权管理的现代化大企业，变动成本法则有便于预测决策的显著特点，它们与制造成本法配合使用时，都需要进行技术处理，才能满足现行财经制度的要求。因此，机械照搬某种成本管理方法并非我们的理想选择，适应企业特点和企业经营需要，形成综合应用各种成本核算与管理的方法体系尤为必要。
三、创建成本核算与管理方法综合应用体系探讨
为了使企业成本能得到有效控制，成本信息满足企业生产经营活动的需要。在现行制造成本法的基础上，以标准成本制定为导向，综合应用各种成本方法，形成一套既先进合理，又切合实际的经营型成本目标管理体系。其具体思路是：
（一）将标准成本制度引入制造成本法，加强成本控制，使成本目标管理体系逐步规范化。
引入标准成本制度，是为了弥补制造成本法事后反映成本信息，对成本事前事中缺乏控制的不足。标准成本制度的基本精神就是，科学制定标准成本和组织成本差异的反映与考核。综观企业生产经营过程，成本差异产生在生产准备和生产进行阶段，对成本差异的核算、分析、调整和考核，便形成了对企业生产经营全过程的控制。
根据标准成本制度的要求，可以对“原材料”按实际数量的标准成本记帐，而对“基本生产”“产成品”则按标准数量的标准成本进行记帐。相应设置“材料成本差异”核算材料采购过程中的价格差异（这与计划成本法相类似）；设置“生产成本差异”“产品成本差异”进行生产费用差异和产成品成本差异的归集。当然，所有差异都包括质量差异，数量差异和混合差异，我们认为，价格差异已在材料采购过程中考虑，对于生产部门只须考虑数量差异即可，故将混合差异并入数量差异。因此，“生产成本差异”“产品成本差异”均可设“材料数量差异”明细科目进行反映；对于人工成本，也应只考虑工作量差异，而工资水平差异则可单独考虑，这一方面是由于可按劳动生产率高低折合计入数量差异中，另一方面则是考虑到其它社会原因，这在国有企业中表现更为明显；另外还存在着制造费用水平差异，相应还应增设“人工数量差异”“人工效率差异”“制造费用水平差异”等明细科目。
对于成本差异，应视具体情况而定。在上级部门要求提供原始成本资料或企业规模较小时，可以按生产部门或产品品种分配成本差异。这种计算方法比较简单，只须计算出部门或单位产品标准成本应负担的成本差异额，然后与部门或单位标准成本总额相乘即可，但品种多时工作量会较大；在没有上述要求的情况下，可将各种成本差异平行结转到总部财务部门，由总部分配计入产品成本或直接计入期间成本均可。对规模较大的现代化企业，我们认为，只要抓住标准成本的制定这一关键环节，努力使标准成本科学合理，切合实际，采取后一种方法比较简便，有利于成本控制和绩效考评。
（二）引进变动成本法及作业成本法，充分发挥成本信息的预测决策作用，使成本目标管理体系更趋科学化。
引进变动成本法及作业成本法，通过对费用要素进行性态划分，合理区分固定和变动制造费用，并对变动制造费用按紧密联系的成本基础进行分配，为本量利分析等多种管理方法的应用奠定基础。
根据变动成本法的要求，所有费用都必须区分为固定和变动两部分，因直接材料，直接人工等费用均为变动费用要素，所以划分的重点集中在制造费用和期间费用上。在合理划分的基础上，需要设置“固定制造费用”“变动制造费用”“固定管理费用”“变动管理费用”“固定财务费用”“变动财务费用”“固定销售费用”“变动销售费用”等八个一级科目，取代原先的四个费用归集科目。考虑到财务费用中变动部分很小，因此实际工作中也可不分设。与前述成本目标管理体系相结合，固定制造费用不具有可控性，核算其差异没有现实意义，故将前述“制造费用水平差异”二级科目改为“变动制造费用差异”。而在标准制造成本时，则应吸收借鉴作业成本法的优点，分要素选择分配基础，使不同产品负担的标准制造费用尽量贴近实际，在实际工作中，可与产品标准成本的制定结合考虑。当然，在计算当期损益时，还须按当期实际销售产品的标准成本数额，对固定制造费用进行调整，只将已售产品应负担的固定制造费用计入当期损益。
（三）应用责任会计制度，明确责任中心的责权利，使成本目标管理体系基础日益广泛化。
应用责任会计制度，是设置障碍将企业成本控制与责任部门有效结合起来，从而全面提高经济效益。这种制度的最大的优点是，将企业日常工作分权管理，使企业高层管理人员能把精力集中在企业的长远规划上，各层次管理人员在权限范围内，根据变化的形势迅速应变，并通过绩效考评，发挥约束与激励效应。
这种会计制度要求，会计核算必须以划定的责任中心为主体，进行全面核算。与前述成本目标管理体系相结合，可以采取两种方法：一是责任中心独立核算，总部财务部门平行汇总。采取这种方法，各责任中心须独立应用上述方法，核算要求较高；二是总部财务部门集中核算。这需要在原有成本核算的有关科目中，按责任中心追加明细科目，据以进行核算，将原二级科目作为三级科目使用即可。
在上述方法体系的基础上，通过推进实施会计电算化、财务电算化，核算工作量会进一步降低，核算精度会进一步提高，成本管理的重点将集中在对核算流程、计算方法、分配基础确定等关键环节上。为真正达到成本管理方法创新目的，实现与企业经营预测决策对接，在此基础上，还应结合实际情况，设计编制成本会计报告，如成本差异分析报告，责任中心绩效考评报告等，这样才能形成完整的经营型成本目标管理体系。
当然，探讨中的经营型成本目标管理体系是以产品生产的现代化大企业为假定进行的。在不同性质，不同类型的企业中具体运用时，还应结合本企业的特点，趋利避害，趋简避繁，有重点地规范多种方法综合应用，为企业经营决策和提高经济效益服务。
参考资料：
1)王盛祥欧阳清、韩殿文主编的《成本会计学》；
2)会计师资格考试用书《管理会计》（1996年版）；
3)吉林人民出版社《中国中青年会计名人名作全书》。
4)[美]罗伯特.C.希金斯著沈艺峰等译：《财务管理分析》·北京大学出版社·1998年12月第1版；
5)杨世忠、徐兴恩：《管理会计基础》·北京经济学院出版社·1997年4月第1版；
6)[美]克雷沙.帕利普等著李延钰等译：《经营透视：企业分析与评价》·东北财经大学出版社·1998年5月第1版；
7)王立彦、刘力：《股份公司会计·财务·国际化》·企业管理出版社·1993年12月第1版；
8)卢家仪、蒋冀：《财务管理》·清华大学出版社·1997年4月第1版；
9)韩东平等：《高级财务管理》·黑龙江科学技术出版社·1995年1月第1版；
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