随着市场经济建设和国企改革的深入，建立和完善企业内部控制制度成了各个公司的头等大事。但到目前为止，人们对内部控制的认识还未达成共识。由于内部控制最早是由审计部门为了审计的需要提出的，因此很多人认为设计内部控制就是为了保证会计信息的可靠性和准确性，建立内部控制主要从保证会计信息的可靠性方面着手。这种认识存在着极大的误区，用于指导实践是极其有害的。要建立合理完善的内部控制框架，必须认识内部控制。本文就此阐述几点看法。
一、 内部控制制度的演进
内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以区分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不同的阶段.美国注册会计师协会最早在1936年发布的《独立公共会计师对会计报表的审查》中将内部控制定义成：为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录的准确性而在公司内部采用的各种方法和手段。1949年将内部控制定义为：“所谓内部控制即是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的各种手段与措施。”1963年美国审计程序委员会在其发布的“审计程序第23号文件”对内部控制的定义作了进一步的说明，并首次将内部控制化分为内部会计控制和内部管理控制。内部控制制度思想把内部控制分为内部会计控制和内部管理控制（或称内部业务控制）两个部分，前者在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。西方学术界在对内部会计控制和管理控制进行研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的，因此在20世纪80年代提出了内部控制结构的概念，并明确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。美国管理会计师协会1994年《内部控制结构》将内部控制定义为：“内部控制是这样一个整体系统，由管理者建立的、旨在以一种有序的和有效的方式进行公司的业务，确保其与管理政策和规章的一致，保护资产，尽量确保记录的完整性和正确性。” 随后，内部控制整体框架思想又被明确提出并逐步将各界对内部控制的认识统一起来。COSO委员会1992年提出并于1994年修改的《内部控制――整体框架》中对内部控制作了如下的描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。从以上的回顾我们可以内部控制是不断发展的，内容上逐渐被充实的。
二、 对内部控制的认识
对内部控制发展的过程稍加分析，我们可以知道这种发展是有规律性的。当企业还处在手工小作坊的时候，由于规模较小，所有者同时也是它的经营者，通过巡视、记账、现金管理等手段可以独自管理企业的所有重要资源，如劳动力、现金、原材料、劳动工具等。但由于企业规模的扩大,管理者难以事必躬亲，对企业内部一切事务完全掌握，相应地，内部牵制就出现了。内部牵制思想以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方法。这只是早期朦胧的内部控制思想的表现。
随着企业大规模化和资本大众化，内部控制思想逐渐被人们清晰地认识、提出并付诸实践。资本分散化，特别是股份公司的出现，使得企业的所有权与经营权分离。根据现代产权理论，所有者也就是股东，对公司没有直接控制权，仅有选择持有还是出售股份，选举董事会来代表股东选择管理者并对重大事项行使决策权。这时，股东评价管理者的业绩，做出投资或退出的决策很大程度上要依靠会计报表的准确性和可靠性。这需要对会计报表进行审计。由于企业交易和事项的频繁，审计部门不可能对会计报表的每个数据及其来源一一审查，而一个完善的内部控制制度就可以解决这个问题。这就是为什么会由审计部门首先提出内部控制的问题。另外，股东意识到即使会计报表数值准确可靠，但会计报表间隔较长，难以对管理者实施实时控制。所以，必须有一定的内部控制措施来制约管理者的行为，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，一旦审计部门经过穿刺试验认定内部控制有效，他就可以认为会计报表的数据是可靠的。所有者与企业经理是委托与被委托的关系，而总经理与其下属之间也是一层层的委托－代理关系。同样总经理的时间精力有限，不可能了解和掌握一切，也要靠内部控制来管理企业。只要内部控制发挥作用，他就可以认定企业一切都在掌握中。这时期从划分注册会计师审计责任的角度提出，内部控制制度由内部会计控制制度和内部管理控制制度。注册会计师只负责审查内部会计控制，包括与财产安全和会计信息可靠性相关的授权批准、职务分离、实物保护和内部审计，并提出相关的审计意见。将内部控制制度分为内部会计控制制度和内部管理控制制度，只是根据会计师的职责划分的，事实上内部控制是整体性的。当人们认识到这一点以后，内部控制结构的思想逐渐地被提出，并明确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面，内部控制成了一个不可分割的整体。任何企业活动的核心是企业中的人及其活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既是构成环境的重要要素之一，又与环境相互影响、相互作用。控制环境构成内部控制结构的重要部分。会计系统通过特有的会计记账方式做到互相制约，保护资产安全。企业制定一定的控制程序，可以帮助管理阶层保证其控制目标的实现，以及用以辨认处理风险所必须采取的行动业已有效实现。内部控制结构的提出表明人们已越来越把内部控制提升到重要位置。另外一个重要方面是，企业总是在一定国家存在，必须遵循一个国家的法律，承担一定的社会责任，这构成了内部控制的一个重要方面。在90年代美国提出内部控制整体框架思想，并逐步将各界对内部控制的认识统一起来。
通过以上分析,在结合控制论的一般原理，我们可以更好地认识内部控制。控制是作用者对被作用者的一种能动作用，被作用者按照作用者的这种作用而行动，并达到系统的预定目标。内部控制也是一种控制，我们可以结合对内部控制制度演进的回顾从一般控制论的角度来认识内部控制。
首先内部控制的主体始终是一致的，就是企业的所有者和经营管理者。早期的所有者管理自己的企业，所有者同时也是经营管理者。现代企业制度下资本分散化，所有权与经营权相分离。无论是早期还是现在，对企业起核心作用的是企业所有者和经营管理者这两大集团。只不过，早期二者是统一的。由于二者权利使得他们成为内部控制的主体。
其次实施内部控制是有一定的目的性，为达成某种或某些目标而实施，并且这种目的随着企业的规模及资本结构的变化而不断变化，深受企业内部和外部环境的影响，环境影响企业控制目标的制定与实施。内部控制的主体是所有者和经营者两个团体，所以，内部控制的目标也就分为两部分，并不断演进。从早期的“保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录的准确性”到“保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针”，再到“营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵守，直接影响到企业的控制效率和效果。企业中的每一个员工既是控制的主体又是控制的客体，既对其所负责的作业实施控制，又受到他人的控制和监督。企业的内部控制最终成为一个整体框架，企业经营决策的方方面面无不被包括其中，它保证企业营运的高效。
三、 内部控制制度与公司治理结构的比较
通过对内部控制制度的分析，我们了解了内部控制的起源与发展到现阶段所包括的内容。在这里，有必要对内部控制与公司治理结构作一下比较。公司治理结构，狭义地讲是指有关公司董事会的功能、结构、股东的权力等方面的制度性安排；广义地讲是指有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排，这些安排决定公司的目标，谁在什么状态下实施控制，如何控制，风险和收益如何在不同企业成员之间分配等这样一些问题。因此，广义的公司治理结构与企业所有权安排几乎是同一意思，或者更准确地讲，公司治理结构只是企业所有权安排的具体化，企业所有权是公司治理结构的有关抽象概括。而内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。比较两个定义可以发现，公司治理结构侧重于权力、风险、和收益的分配。而内部控制则侧重于一种整体框架，它被设计出来是为了达到某个成果某些目的而进行的一种程序，一个过程，一种动态的过程，使企业的经营依循既定的目标前进的过程，它本身是一种手段而非一种目的。
四、 内部控制框架的构建
基于以上对内部控制的分析，可以知道内部控制是一系列的程序，旨在营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成，所以要完善内部控制我们可以从以下几个方面来着手。
1、应强化董事会的作用。
现代企业法人治理结构的一个显著特征就是经营权与所有权的分离。虽然，从理论上说，对经营者的控制机制可分为两大类：一是以资本市场、产品市场及法律规章制度为主体的外部控制机制；二是以董事会为主体的内部控制机制。但理论和实践均已证明，外部控制机制并不能取代内部控制机制的功能。董事会是由股东大会选出，是股东利益的代表。相比之下，董事会应该是约束经营者日常行为，实现事前监督的最合适的手段。因为，董事会是公司内部控制系统的核心，它负责为公司经理制定博弈的规则。对内部控制而言，一个积极、主动参与的董事会是相当重要的。但是，只有当董事会拥有技术、才能和智慧，并能进行适当的管理时，才能适当履行其监控、引导和监督的责任。目前，我国很多上市公司在形式上建立了董事会、监事会，聘任了总经理班子，但在实际工作中，董事会在表现上还存在许多误区，真正的法人治理结构并未建立。董事会的监控作用严重弱化，经常只有一个虚职，且缺少必要的常设机构。加强企业内部控制，首先要加强董事会的建设，发挥董事会的作用和潜能，使股东及其他利益团体的利益真正受到保护。在市场经济发达国家的企业中，董事会一直很受重视，其挑选条件极为苛刻，在内部董事与外部董事的搭配及组成等方面都极为严格。
2、提高企业管理者的素质。
管理者素质在企业经营管理中起绝对重要的作用，素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同。管理者的素质直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果。在许多西方国家，由于市场经济比较完善，基本上已形成一个比较成熟的管理者才市场。我国这方面的起步比较晚，还未形成一个约束、监督与激励管理者员的外部机制，因此管理者自我完善和自我提高的动力和压力比较小。时下我国很多企业的一个通病：缺乏现代资本运营的理念及技术，缺乏长远的内部控制观念。因此，应尽快提高企业管理者的素质。当然，企业管理者的素质不仅仅指知识与技能，还包括操守、道德观、价值观、世界观等各方面。企业制定的任何制度都不可能超越设立这些制度的人，企业内部控制的有效性同样也无法超越那些创造、管理与监督制度的人的操守及价值观。操守及价值观是构成控制环境的一个基本要素。
另外，管理阶层的管理哲学及管理风格，包括企业承受营业风险的种类、整个企业的管理方式、企业管理阶层对法规的反应、对企业财务的重视程度以及对人力资源的政策及看法等，都深深地影响着内部控制的成效。管理者的素质、操守和管理哲学等对于塑造企业文化具有直接的影响。企业文化是随着现代工业文明的发展，企业组织在一定的民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式的总和。
3、培养具有良好内部控制的企业文化。
企业文化往往是现存的一种无形的力量，影响企业成员的思维方法和行为方式。在企业成长过程中，文化对企业产生的许多影响都被埋入企业行为的原始部位，处于行为动机的意识层面之下，以致于文化的作用往往被人们所忽视。但由于文化本身所具有的特性（无形性、软约束性、相对稳定性和连续性），使企业文化始终以一种不可抗拒的方式影响着企业。它具有一种很强的凝聚力，不仅可以促进企业的发展，阻止企业的衰败，同时还可以推进企业隐入困境。企业文化在企业经营管理中的重要性，使其不可避免地影响着企业的内部控制。我国企业的经营管理者应该注重对企业文化的培养与优化。企业在培养自身的文化时，应避免一种只注重内部和短期的企业文化，保持一种健康的文化氛围，使其与公司的战略目标趋于一致。企业文化包括道德及行为标准以及如何在实务中沟通与强化该标准。企业中正式的政策文件等只能书面表明管理阶层想让什么发生，而企业文化则决定什么会发生。
4、创立良好的组织结构与权责分派体系。
企业经营的目的在于实现其整体目标，一个企业的组织结构则在于提供规划、执行、控制和监督活动的框架。企业组织结构建设的好坏直接影响到企业的经营成果及控制效果。构建组织结构的一个重要方面，在于界定关键区域的权、责以及建立适当的沟通管道。良好的组织必须以执行工作计划为使命，并具有清晰的职位层次顺序、流畅的意见沟通管道、有效的协调与合作体系。但是，组织结构只是给企业的经营运作与控制提供了一个合理的框架，真正进行这些工作的主要还是企业员工。因此，企业组织设立的一项重要任务就是权责分派。权责分派包括指派进行营运活动的权与责以及建立沟通管道和设立授权方式等。此项规定关系到个人和团队在遭遇和解决问题时的主动性，也关系到员工所享有权利的上限，企业的某些政策和关键员工需要具备的知识及经验，以及企业应给予员工的资源等。
5、设立一个良好的信息与沟通系统。
一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握企业营运的状况和组织中发生的事情。信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率和效果。比如，企业会计系统的每一个环节都是一个控制的过程。一般而言，企业的信息系统包括企业的财务信息系统和管理信息系统。企业的财务信息系统以会计为主，提供有关企业财务方面的信息，而管理信息系统还提供很多非财务的信息。一个健全的信息系统应该能够提供质量较高的信息，所谓高质量，是指内容适当、及时、正确且可取得。
6、设立良好的控制活动。
控制活动是确保管理阶层的指令得以实现的政策和程序，旨在帮助企业保证其已针对“使企业目标不能达成的风险”，采取了必要行动。控制活动出现在整个企业内的各个阶层与各种职能部门，包括诸如核准、授权、验证、调节、复核营业绩效、保障资产安全以及职务分工等多种活动。一般而言，控制活动包括两个要素：政策和程序。政策规定应该做什么，程序则使政策产生效果，政策是程序的基础。政策可能书面规定，也可能只是一个口头的指令而已，但无论政策是否做成书面，都应该前后一贯地、彻底地加以执行。同时程序也不应该只是机械地被动地予以执行。控制活动是针对关键控制点而制定的，因此，企业在制定控制活动时关键就是要寻找关键控制点。企业一般根据其经营活动的五大循环即采购循环、销售循环、付款循环、收款循环和理财循环等分别设计其控制活动。例如，企业的采购循环就应注意请购单、订购单、采购单等的授权与审批，要注意对采购的单价、质量、数量等的审核等。
7、加强企业的内部监督
企业内部控制是一个过程，这个过程系通过纳入管理过程的大量制度及活动实现的。因此，要确保内部控制制度被切实地执行且执行的效果良好、内部控制能够随时适应新情况等，内部控制就必须被监督。监督是一种随着时间的推移而评估制度执行质量的过程。监督可通过日常的、持续的监督活动来完成，也可以通过进行个别的、单独的评估来实现，或两者结合。在内部控制的监督过程中，有两项职能发挥着重要作用。（1） 内部审计。在企业各个层级的人员中，就内部控制而言，内部审计人员具有极其重要而又特殊的地位。内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其他环节的主要力量。内部审计师的使命将从简单的“我们实施审计”向“我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平”的方向发展。因此，审计部门的作用不仅在于监督企业的内部控制是否被执行，还应该帮助组织进行“软控制”环境的营造，成为内部控制过程设计的顾问，建议管理当局建立一种健康积极的组织文化，使成员能自觉把办事准确和职业道德放在首位。（2） 控制自我评估。企业内部控制的一个新趋势是实行“控制自我评估”，即指每个企业不定期或定期地对自己的内部控制系统进行评估，评估内部控制的有效性及其实施的效率效果，以期能更好地达成内部控制的目标。它的基本特征是：关注业务的过程和控制的成效；由管理部门和职员共同进行；用结构化的方法开展评估活动。这是为提高组织内部控制的自我意识所作的努力。
应当强调的是，内部控制最根本的目的是保证股东的利益最大化。所以内部控制的加强和完善需要从这个根本点出发。当然，内部控制的完善不是短期内就能完成的，也不是单靠企业自身的努力就可以达到的。国家应该给企业塑造一种重视、开发和研究内部控制的宏观环境。外界也可以给企业管理者以适当的压力和动力，让其自觉提高和完善企业的内部控制。(李明俊)